Los derechos de imagen como objeto de tributación
Como bien dice la frase célebre, “una imagen vale más que mil palabras”, en la actualidad donde muchos artistas y deportistas son iconos de la sociedad moderna, este derecho personal, los derechos de imagen, cobran una importancia máxima.
El derecho a la propia imagen viene regulado como un derecho propio en la propia Constitución, y su desarrollo legal se establece en la Ley Orgánica 1/1982, por ello la Ley protege al titular del derecho a la propia imagen de las intromisiones ilegítimas, al tiempo que reconoce que tal derecho se pueda exponer, publicitar, ceder, etc.
Por lo tanto los «derechos de imagen” como tal, pueden ser objeto de negocios jurídicos y posible objeto de imposición o tributación por las rentas derivadas de la explotación comercial de su imagen, casi siempre imagen de artistas y deportistas.
Estos derechos de imagen últimamente han saltado a las noticias por planificaciones fiscales opacas donde sobre todo en deportistas de alto nivel desdoblaban los rendimientos de su trabajo en derechos de imagen a través de sociedades interpuestas y los propios de su trabajo, persiguiendo la administración este tipo de operaciones triangulares donde se interponían sociedades en países de nula o escasa tributación y se cedían los derechos de imagen a estas para que las negociaran con el propio club, pagador de los rendimientos del trabajo.
Con todo lo expuesto el discernimiento a efectos tributarios de qué tipo de rendimiento obtenido por la explotación del derecho de imagen debería ser, nos lleva a que el legislador puede considerar, según sea el negocio jurídico real (y no el simulado o aparente) tales rentas como:
Rendimientos del Trabajo,
Rendimientos del capital mobiliario o
Rendimientos de actividades económicas.
Y aún se puede complicar más la calificación si se interponen sociedades mercantiles a las que se les cede el derecho de imagen por parte de los artistas y deportistas y más aún si se encuentran estas domiciliadas en países donde hay una menor o nula tributación, por lo que entrarían en juego los convenios de doble imposición y la fiscalidad internacional.
Calificación de rentas por derechos de imagen:
Rendimientos de Capital Mobiliario
El art. 25.4 de la Ley de IRPF califica como Rendimiento de capital mobiliario la cesión del derecho a la explotación de la imagen del contribuyente o consentimiento para su utilización, salvo que dicha cesión se configure como actividad económica.
Ahora bien dependiendo de a quien cede dichos derechos de imagen, éstos pueden ser considerados rendimientos del trabajo, por lo que realmente para calificarse como rendimientos del capital mobiliario.
Las rentas obtenidas por tal cesión deben proceder de la cesión a un tercero (que no mantenga una relación laboral) y cesión que no debe proceder de la realización de una actividad económica.
Rendimientos de Actividades Económicas
La valoración de las rentas obtenidas por la cesión de los derechos de imagen como rendimiento de actividades económicas estriba en que el artista o deportista actuando por su propia cuenta, lleve a cabo la ordenación de recursos materiales y humanos necesarios para la obtención de los rendimientos (art 27 Ley de RPF).
Sobre todo se da en deportistas que compiten individualmente o en artistas musicales, así pues cuando se cede el derecho de imagen en el ámbito de una actividad, evento, torneo, espectáculo, etc., se considerará rendimiento de actividades económicas.
También vender exclusivas o ceder la imagen para la promoción de un producto comercial o cualquier cesión que tenga como origen una relación por cuenta propia que suponga una cesión o explotación directa de su imagen, sin intermediarios o cesión a una entidad o persona para que éste la ceda o la explote, será rendimientos de actividades económicas.
Es decir se exige una cierta actividad, más allá de la merca cesión de su imagen para catalogar las rentas como AE, por ejemplo la retribución por retransmitir por televisión las actuaciones de los artistas.
Las actividades publicitarias de promoción de marcas no obedecen a una mera cesión de la imagen del artista o deportista, sino a una actividad más compleja que implica su intervención activa en el rodaje de “spots” publicitarios y se debe tributar como actividad profesional.
Por ello, un artista o deportista que mantenga una relación laboral por cuenta ajena, o no, podrá gestionar sus derechos de imagen como rendimientos derivados de actividad económica en cuanto suponga la ordenación, gestión y organización de recursos propios, con la consiguiente ventaja de poder deducir los gastos derivados de dicha gestión y organización.
Rendimientos de trabajo
Así mismo, la cesión de los derechos de imagen al empleador del deportista o artista en el marco de una relación laboral, pueden constituir rentas del trabajo, por lo que se entiende que se retribuye el trabajo personal del titular del mismo.
De esta forma lo ha dejado claro la administración y el TEAC en diversas sentencias, así que cualquier contraprestación percibida por el club (deportistas) o entidad musical (artistas) o cualquier otra con la que se mantenga una relación laboral por cuenta ajena, deberá calificarse como rendimientos del trabajo.
Existen diversas sentencias del Tribunal Supremo que así lo manifiestan. Por lo tanto la sentencia de 2012 del Tribual Supremo manifiesta que son rendimientos derivados de la relación laboral las cantidades obtenidas por la cesión de los derechos de imagen al club, y que tributarán como rendimientos de trabajo personal y por otra parte las derivadas de la cesión a terceras personas o entidades de los derechos de imagen del artista o deportista para su explotación sin cesión al club o entidad con la que contrata serán rendimientos del trabajo.
Si las rentas obtenidas por los derechos de imagen no están vinculados con la relación laboral, podrán ser objeto de cesión para su explotación por un tercero, que a su vez, podrán ser cedidos por este a la entidad empleadora, y por lo que resultaría aplicable el famoso régimen de imputación de rentas para artistas y deportistas, art. 92 de la Ley IRPF.
Debido a esta controversia de la calificación de las rentas por la cesión de los derechos de imagen como rendimientos del trabajo cuando se cedían dichos derechos por un tercero (previamente cedidos a éste tercero por el artista o deportista), y donde este tercero cedía al club o entidad con la que se mantenía una relación laboral, en 1996 el legislador estableció el régimen de imputación de rentas por la cesión de los derechos de imagen.
Régimen de Imputación Rentas, art 92. Ley IRPF
Por este régimen se dilapida las operaciones por las que los artistas y deportistas interponían sociedades para la cesión de los derechos de imagen y que fueran estas últimas (propiedad de ellos o familiares), las que contrataban con el empleador para diluir la tributación en base imponible general de IRPF.
Con ello, y según la regla del 85/15, para que proceda la imputación de rentas en la Base Imponible del IRPF (escala general), estas deben proceder de pagos efectuados por la entidad con la que el titular de los derechos de imagen mantenga una relación laboral y siempre que la cuantía satisfecha por dicha adquisición supere el 15% de la suma de los rendimientos del trabajo obtenidos en el periodo impositivo por el artista o deportista, más la cantidad satisfecha por la adquisición de los derechos de imagen.
Con ello cuando una entidad satisface rendimientos ya sea por la relación laboral con el artista o deportista o por derechos de imagen, siendo estos últimos inferiores al 15% del total pagado, no tendrá que aplicar este régimen de imputación el artista o deportista, pudiendo la sociedad a la que cede sus derechos cobrar hasta este 15% del empleador tributando al 25% de su beneficio.
También mencionar que en caso de aplicar este régimen de imputación, existen medidas para evitar la doble imposición, así como manifestar, que cuando las empresas a las que se les cede los derechos de imagen originarios del artista o deportista están fuera de España, habría que acudir a los Convenios de doble Imposición, así como a medidas que eviten la no tributación.
Con todo lo expuesto, y como primeras medidas a tener en cuenta sobre las rentas procedentes de la cesión de derechos de imagen, cabe plantear que el artista o deportista debe ponerse en manos de expertos fiscales que diseñen e interpreten los negocios jurídicos a fin de no caer en simulaciones fiscales,que puedan derivar en sanciones tributarias, ya que la complejidad y alternativas son variadas y cada caso concreto deberá analizarse correctamente.
